Gewerbesteuerpflicht für Insolvenzverwaltung bei hohem Antei

Gewerbesteuerpflicht für Insolvenzverwaltung bei hohem Anteil von angestellten Berufsträgern (hier 43%) und weiteren Fachmitarbeitern Druckansicht
BFH, Gerichtsbescheid v. 14. 8. 2001 -XI R 56/00 (bestätigt durch Urteil v. 12.12.2001)

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR, in der sich Rechtsanwälte zu gemeinsamer Berufsausübung zusammengeschlossen haben. Ihre Einnahmen stammen überwiegend aus Tätigkeiten als Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren.

Der Hauptsitz der Klägerin befand sich in Bremen. (....) Ausweislich der vom FG in Bezug genommenen Einspruchsentscheidung beschäftigte sie 1995 insgesamt 70 Mitarbeiter. Hierzu gehörten u.a. zwei angestellte Rechtsanwälte, ein Betriebswirt, ein Büroverwalter, 11 Reno-Gehilfinnen sowie Buchhalterinnen. Die Gehaltsaufwendungen betrugen 1995 1,98 Mio. DM, die Aufwendungen für Fremdarbeiten u.a. für Korrespondenzanwälte und gutachterlich tätige Wirtschaftsprüfer rd. 337.000 DM.

Einer der angestellten Rechtsanwälte war nach den Feststellungen des FG im Streitjahr im Büro in Neubrandenburg, unter Leitung zweier Gesellschafter tätig. Seine Aufgabe habe darin bestanden, Geschäftsunterlagen für den Forderungseinzug im Gesamtvollstreckungsverfahren in Abstimmung mit dem jeweiligen Verwalter zu sichten, die Liste der "offenen Posten" zu berichtigen, den Forderungseinzug durch Schriftsatzentwürfe vorzubereiten und nach Weisung Gerichtstermine, Akteneinsicht u.ä. wahrzunehmen.

Der andere angestellte Rechtsanwalt war mit entsprechenden Aufgaben (ohne Fertigung von Schriftsatzentwürfen) in der Zweigniederlassung bzw. ab 1.9.1995 dem Büro der Klägerin in Berlin nach Weisung zweier Gesellschafter tätig.

(.....)

Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) beurteilte die Tätigkeit der Klägerin im Streitjahr 1995 - wie schon in den Erhebungszeiträumen 1993 und 1994 - als gewerbliche. Die Klägerin habe im Wesentlichen Insolvenztätigkeiten und damit keine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgeübt und in einer für § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG schädlichen Weise eine Vielzahl von qualifizierten Mitarbeitern beschäftigt (sog. Vervielfältigungstheorie).

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das FG der Klage statt.

Die Wahrnehmung von Aufgaben eines Verwalters im Gesamtvollstreckungsverfahren durch einen Rechtsanwalt sei Ausübung eines freien Berufs gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.

Unschädlich sei, dass sich die Klägerin der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient habe, denn die Gesellschafter der Klägerin seien nach wie vor leitend und eigenverantwortlich tätig gewesen. Aufgrund des unstreitigen und glaubhaften Vortrags der Klägerin stehe fest, dass die beiden im Streitjahr angestellten Rechtsanwälte nur nach Weisung und nur vorübergehend tätig geworden seien (EFG 1999; 843=ZIP 1999, 1606). Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1, § 18 Abs. 1 EStG sowie des § 96 Abs. 1 und § 76 Abs. 1 FGO.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Entgegen der Auffassung des FG ist die Klägerin nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang gewerbesteuerpflichtig, da sie nicht nur in geringfügigem Umfang gewerbliche Einkünfte bezieht (vgl. Urt. des BFH v. 13.11.1997 - IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl. ll 1998, 254; v. 11.8.1999 - XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl. ll 2000, 229). Ihre Einkünfte als Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren sind nicht solche aus selbstständiger Tätigkeit gem. § 18 EStG (ebenso Steinhauff, in: LittmannBitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 18 EStG Rn. 175a; Brandt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 18 EStG Rn. 153; Kanzler, FR 1994, 114; zustimmend Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 18 Rn. 97).

1. Die Tätigkeit eines Konkurs-, Zwangs- und Vergleichsverwalters ist nach st. Rspr. des BFH eine vermögensverwaltende i.S.d: § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und keine freiberufliche Tätigkeit i.S.d: § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. BFH, Urt. v. 29.3.1961- IV404/60 U, BFHE 73, 100; BStBl III 1961, 306; BFH v. 5.7.1973 - IV R 127/69; BFHE 110, 40, BStBl. II 1973, 730; v. 11.5.1989 - IV R 152/86, BFHE 157, 148, BStBl. II 1989, 729; vgl. auch z.B. Brandt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, aaO, § 18 EStG Rn. 264; Stuhrmann, in: Kirchhof/Sohn, Einkommensteuergesetz, § 18 Rn. B 228; SchmidtlWacker aaO, § 18 Rn. 141).

Dasselbe giIt für den Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren, der vergleichbar einem Konkurs- oder Insolvenzverwalter das der Gesamtvollstreckung unterliegende Vermögen in Besitz nimmt, verwaltet und durch Verkauf oder in anderer Weise verwertet (vgl. § 8 GesO, vgl. heute § 148 Abs. 1, § 159 InsO; vgl. auch Beschl. des 1. Senats des BVerfG v. 30.3.1993 - 1 BvR 1045/89 u.a., BVerfGE 88, 145, 146).

2. Wird ein Rechtsanwalt (überwiegend) als Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren tätig, gilt nichts anderes, denn diese Tätigkeit ist nicht berufstypisch i.S.d. höchstrichterlichen Rechtsprechung.

a) Gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit solche, die durch eine selbstständige Berufstätigkeit eines Rechtsanwalts erzielt werden. Die Zugehörigkeit zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Berufsgruppen ist danach zwar Voraussetzung für die Annahme freiberuflicher Einkünfte. Sie reicht allein jedoch nicht aus. Vielmehr muss, wie § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu entnehmen ist, die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit freiberuflicher Art sein.

Sie muss für den genannten Katalogberuf berufstypisch, d.h. in besonderer Weise charakterisierend und dem Katalogberuf vorbehalten sein (vgl. BFH, Urt. v. 2.10.1986 - V R 99/78, BFHE 148, 184, BStBI. II 1987, 147; v. 13.3.1987 - V R 33/79, BFHE 149, 31:3, BStBl. B 1987, 524; v. 9.8.1990 - V R 30/86, BFH/NV 1991, 126, zugleich Abgrenzung zu BFH, Urt. v. 4.12.1980 - V R 37/76, BFHE 132, 136, BStBl. B 1981. 193). Die Tätigkeit eines Verwalters im Gesamtvollstreckungsverfahren ist den Rechtsanwälten nicht vorbehalten.

Diese vom V. Senat des BFH im Rahmen des § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG entwickelten Rechtsgrundsätze gelten - entgegen der Auffassung der Klägerin - auch bei unmittelbarer Anwendung des § 18 Abs. 1 EStG (vgl. BFH Urt. v. 1.2.1990 - IV R 42/89, BFHE 160, 21, BStBl. II 1990, 534, Anm. in HFR 1986, 254; a.A. Schick, NJW 1991, 1332).

b) Eine Tätigkeit ist nicht allein deswegen eine freiberufliche, weil sie mit dem Berufsbild eines Katalogberufs nach den berufsrechtlichen Vorschriften vereinbar ist (vgl. BFH, in: BFHE 160, 21, BStBl. II 1990, 534: vgl. z.B. auch BFH Urt. v. 9.8.1983 - VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl. II 1984, 129; v. 11.5.1989 - IV R 43/88, BFHE 157, 155, BStBl. II 1989, 797). Ebenso wenig wie die Verletzung gesetzlicher Normen von einer Besteuerung freistellt (§ 40 AO 1977), entscheidet die Beachtung oder Nichtbeachtung berufsrechtlicher Vorschriften über das Bestehen einer Steuerpflicht. Da Art und Umfang der Besteuerung allein vom Gesetzgeber zu bestimmen sind, haben Berufsbezeichnungen, die von standesrechtlichen Organisationen eingeführt werden (hier ab 1999 der "Fachanwalt für Insolvenzrecht" keine maßgebliche steuerrechtliche Relevanz. Auch die Tatsache, dass Rechtskenntnisse eines Verwalters im Gesamtvollstreckungsverfahren hilfreich sein können, hat keinen Einfluss auf die Qualifizierung der Einkünfte (vgl. Urt. v. des BFH, BFHE 73, 100, BStBl. III 1961, 306). Der Senat verkennt nicht, dass der BFH selbst bei Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf berufsrechtliche Regelungen zurückgegriffen hat (vgl. z.B. auch BFH-Urt. v. 3.10.1985 - V R 106/78, BFHE 145, 248, BStBl. II 1986, 213). Er hat dies aber nie i.S.e. "sklavischen Bindung" (Schick, NJW 1991, (328, 1332) an das Berufsrecht verstanden. Er hat vielmehr z.B. in BFHE 148, 184, BStBl. II 1987, 147 klar ausgesprochen, dass die Übernahme von Konkursverwaltungen durch einen Rechtsanwalt keine dem Rechtsanwaltsberuf vorbehaltene und ihn in besonderer Weise charakterisierende Tätigkeit sei. I Ü hat auch die Erweiterung des Berufsbildes des Rechtsanwalts nichts daran geändert, dass die als Vermögensverwalter tätigen Rechtsanwälte nicht nach der BRAGO abrechnen können (vgl. z.B. BFH, BFH/NV 1991, 126). Entgegen der Auffassung des FG kommt es daher für die Auslegung des Begriffs freiberufliche Tätigkeit nicht auf die Rechtsprechung des BGH zu Art und Umfang der Rechtsanwaltstätigkeit (z.B. BFH Urt. v. 17.9.1998 - IX ZR 237/97, NJW 1998, 3567) an.

Ebenso wenig ist bei der Abgrenzung einer freiberuflichen von einer sonstigen selbstständigen Tätigkeit - entgegen der Auffassung der Klägerin - die Rechtsprechung des BFH einschlägig, die zu ausdrücklich berufsrechtlich beeinflussten Vorschriften der § 109 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) bzw. § 191 Abs. 2 AO 1977 ergangen ist (so BFH Urt. v. 17.10.1957 - V 167/55 U, BStBl III 1957, 453; v. 13.5.1.998 - II R 4/96, BFHE 186, 7, BStBl. II 1998, 760; v. 26.11.1985 - VII R 148/81, BFH/NV 1986, 134; v. 27.6.1973 - I R 172/71, BFHE 110, 171, BStBl. II 1973, 832).

c) Der uneingeschränkte Rückgriff auf berufsrechtliche Bestimmungen würde zudem, wie der Streitfall zeigt, dem verfassungsrechtlichen Gehör der steuerlichen Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) widersprechen. So führt die Auffassung der Klägerin dazu, wie sie selbst vorträgt, dass Rechtsanwälte, die als Konkursverwalter tätig sind, aufgrund ihres umfassenden Berufsbildes freiberuflich tätig wären, dieselbe Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers oder Steuerberaters aufgrund engerer berufsrechtlicher Regelungen jedoch nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu beurteilen wäre und damit eher der Gewerbesteuer unterläge (vgl. so auch ausdrücklich Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn, aaO, § 18 Rn. B 229; Schick, NJW 1991, 132 . Ein derartiges Ergebnis wäre mit dem verfassungsrechtlichen Gebot steuerlicher Belastungsgleichheit unvereinbar.

d) Der erkennende Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von den Urteilen des BFH v. 28.6.1973 - IV R 77/70 (BFHE 110, 34, BStBl. II 1973, 729); v. 24.11.1983 - IV R 130/80 NV bzw. dem Urt. des RFH v. 28.7.1938 - IV 75/38 (BStBI. 1938, 809) zu § 34 Abs. 3 EStG ab. Für die Abgrenzung von § 18 Abs. 1 Nr. 1 zu § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG kann auf den anders lautenden und einen anderen Gesetzeszweck verfolgenden § 34 Abs. 3 EStG a.F. nicht zurückgegriffen werden (a.A. Fitsch/Lademann, Einkommensteuergesetz, § 18 Rn. 135).

Die Entscheidung des Senats widerspricht auch nicht dem Urt. des IV Senats des BFH v. 6.9.1990 - IV R 125/89 (BFHE 161, 552, BStBI. II 1990, 102 . Die Entscheidung des IV. Senats ist zur Frage der Steuerbarkeit von Einnaturen und nicht der Gewerbesteuerpflicht ergangen. Die Qualifizierung der Einkünfte war in dem Verfahren, in dem Streitgegenstand allein die Einkommensteuer war, nicht entscheidungserheblich. Der IV. Senat des BFH ist daher mit dieser Entscheidung nicht von seinen Rechtsgrundsätzen in BFHE 160, 21. BStBl. II 1990, 534 abgerückt (vgl. auch Kanzler, FR 1994, 114).

3. Die somit der Art nach selbstständige vermögensverwaltende Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG der Klägerin ist nach der sog. Vervielfältigungstheorie unter Berücksichtigung der Gesamtumstände ein Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG. Das FG hat insoweit zu Unrecht auf seine zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG angestellten Überlegungen zurückgegriffen.

a) Nach der vom RFH und BFH entwickelten Vervielfältigungstheorie, die für vermögensverwaltende Tätigkeiten nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nach wie vor gilt (Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; vgl. BFH Urt. v. 11.8.1994 IV R 126/91, BFHE 175, 284, BStBl. II 1994, 936; Schmidt/Wacker, aaO, § 18 Rn. 23), gehört es zu den Wesensmerkmalen der selbstständigen Tätigkeit, dass sie in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufstätigen beruht. Nimmt die Tätigkeit einen Umfang an, der die ständige Beschäftigung mehrerer Angestellter oder Einschaltung von Subunternehmern erfordert und werden den genannten Personen nicht nur untergeordnete, insbesondere vorbereitende oder mechanische Arbeiten überragen, so beruht sie nicht mehr im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers und ist deshalb steuerlich als eine gewerbliche zu qualifizieren. Aber auch dann, wenn nur Hilfskräfte beschäftigt werden, die ausschließlich untergeordnete Arbeiten erledigen, kann der Umfang des Betriebs im Einzelfall den gewerblichen Charakter der Tätigkeit begründen. Wann diese Voraussetzungen vorliegen, ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden (vgl. z.B. BFH - Urt. v. 23.5.1984 - I R 122/81, BFHE 141, 505, BStBl. II 1984, 823; in BFHE 175, 284, BStBl. II 1994, 936). Allein die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger "leitend und eigenverantwortlich" i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig war, reicht im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht aus, die Tätigkeit als selbstständige zu qualifizieren.

Anderenfalls ginge die vom Gesetz beabsichtigte Unterscheidung zwischen § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 3 EStG verloren.

b) Aufgrund der Feststellungen des FG ist davon auszugehen, dass die Klägerin als Verwalterin im Gesamtvollstreckungsverfahren gewerblich tätig war: Die Klägerin beschäftigte mehrere Angestellte, die die gleiche (Rechtsanwälte) oder eine vergleichbar qualifizierte (Betriebswirt) Berufsausbildung wie ihre Gesellschafter abgeschlossen hatten (vgl. ähnlich BFH Urt. v. 5.7.1957 - IV 668/55 U, BFHE 66, 85; BStBl. III 1958, 34; v. 30.8.1962 - IV 394/58, BFHE 76, 116; BStBl. III 1963, 42; v. 2.6.1959 - I 87/58 S, BFHE 69, 191, BStBl. III 1959, 334). Sie hatte ferner 67 Personen angestellt, die teilweise eine Fachausbildung als Reno-Gehilfinnen bzw. Buchhalterinnen durchlaufen hatten. Die Zahl der insgesamt Beschäftigten (70) ist ein gewichtiges Indiz, das gegen die individuelle Leistung der Gesellschafter der Klägerin spricht (vgl. zur Bedeutung der Anzahl der Beschäftigten BFH Urt. v. 18.3.1999 - IV R 5/98, BFH/NV 1999, 1456). Die Klägerin hat ferner mit einem Gesamtaufwand von rd. 337.000 DM u.a. nicht angestellte Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer mit Arbeiten betraut.